ФНС разъяснила новую статью 54.1 Налогового кодекса

ФНС разъяснила необоснованную налоговую выгоду. Это Письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положения статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации».

Это письмо интересно тем, что это уже второе разъяснение ФНС по ст. 54.1, которая регулирует пределы прав налогоплательщиков и впервые была принята в 2017 году. Она, по сути, направлена против некоторых схем оптимизации. Первое разъяснение ФНС было в августе этого года, а вторая позиция принципиально отличается от той, что была высказана раньше. О чем говорит ФНС России?

1. Статья 54.1. не является кодификацией правил, которые раньше были зафиксированы судебной практикой. Раньше было Постановление Пленума ВАС № 53 от 2006 года, где были введены понятия «обоснованная налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода», «деловая цель», «приоритет существа над формой», а представляет собой совершенно новый механизм, абсолютно новый инструмент.

2. Исходя из этого, ФНС дальше рекомендует налоговикам в отношении проверок, которые проводятся после вступления в силу после 18 августа 2017, когда вступила в силу ст. 54.1, в актах, в решениях, нужно использовать исключительно те термины, которые употребляются в статье 54.1, и не использовать старый понятийный аппарат.

Например, в статье 54.1. говорится о новом термине, который раньше не встречался:  «искажения»: «не допускается снижение налога путем искажения налоговой базы».  То есть, надо использовать этот термин, а не «необоснованная налоговая выгода».  Что еще интересно? В  тексте Кодекса не говорится, что такое «искажение». И ФНС России в своем письме приводит примеры таких искажений: схема дробления бизнеса с использованием специальных налоговых режимов. Здесь, я думаю, имеется в виду неправомерное использование специальных налоговых режимов для оптимизации налогов, так как во многих случаях использование специальных налоговых режимов оправдано и правомерно. Но иногда их используют искусственно: компания или ИП трудовую и налоговую деятельность не ведут, а схема оптимизации используется. Вот такая схема дробления бизнеса, по мнению ФНС, является примером искажения.

3. «Совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения». «Создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международного соглашения об избежании двойного налогообложения». Что здесь может иметься в виду? Иногда используется следующая схема вывода капитала из России. Компания в офшоре, выдает заем компании, допустим, в Нидерландах/ в Люксембурге/на Кипре. Иностранная компания выдает заем российской компании,  российская компания выплачивает проценты по займу, уменьшает налог на прибыль, в итоге проценты попадают в офшор. Налоговики используют очень действенный механизм, они доказывают, что получателем дохода является не промежуточная компания (Кипр, Люксембург, Нидерланды), а офшор. И используя правило, что фактическим получателем дохода является лицо не того государства, у которого с Россией есть соглашение, то нельзя применять льготы по соглашению. Используя это правило, налоговики доказывают, что фактически проценты ушли в офшор, с офшорами у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, значит, ставка применяется не 0% или пониженная ставка, а 20%.

4. И еще одна ситуация, которая приводит к искажениям – это нереальность исполнения сделки.

Что еще? ФНС подробно описывает то, как налоговики должны доказывать умысел. Дело в том, что при доказанном умысле штраф у нас повышенный, 40% по ст. 122 НК РФ, а не 20%.  Также много времени в письме уделено тому, что такое умысел налогоплательщика.

«Деловая цель». Интересно, что этот термин присутствовал в старом понятийном аппарате,  в Постановлении Пленума ВАС № 53 от 2006 года, и используется в ст. 54.1.

Кстати, какие термины не вошли в ст. 54.1? Не вошли термины «налоговая выгода»,  «необоснованная налоговая выгода».  В ст. 54.1. говорится, что если нет искажения, то мы можем признать расходы, вычет по НДС, если одновременно выполняются следующие условия: у сделки есть деловая цель, и единственной или основной целью сделки не является уменьшение или неуплата налога. Но, по сути, «деловую цель» понимали так всегда. В этом письме ФНС прямо называет деловую цель и поясняет, как налоговая инспекция должна выяснять, была ли у сделки деловая цель.

Что особенно бросается в глаза, в этом письме приводится один из примеров сделки при отсутствии деловой цели – это применяемая довольно широко схема признания убытков через присоединение. Статья 283 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик присоединяет в порядке реорганизации убыточную компанию, то убытки присоединенной компании уменьшают налог на прибыль у присоединяющей компании. Очень часто в группе компаний компании, которые несут убытки, не закрывают, а присоединяют, чтобы убытки не потерялись. Так вот, ФНС говорит о том, что если действующий бизнес присоединяет к себе пустую компанию, где есть только баланс – то это пример сделки без деловой цели.  В этом, на мой взгляд, есть определённая логика: ведь смысл в том, что при присоединении соединяется бизнес с бизнесом. А присоединение пустого баланса к компании – это не бизнес-цель.  Рекомендую присоединять работающие убыточные компании, когда там еще есть бизнес, а не когда она уже пустая.

Также в письме много внимания уделено тому, как налоговики должны доказывать реальность сделки. Сделка признается в расходах, в уменьшении вычета по НДС только если она была реальной. Если сделка была только в договоре и в актах,  но на самом деле ее не было, то такой вычет не признается.

ФНС в этом письме указывает, что и как должны изучать налоговики, чтобы выяснить, была ли реальной сделка и указывается, что налоговики должны активно применять получения подтверждений от лиц, которые должны быть осведомлены о сделке: допрос свидетелей, осмотр помещения, иные инструменты. Осмотр помещения и допрос свидетелей – это очень действенные доказательные инструменты. На это ФНС обращает внимание территориальных органов.

Рекомендую внимательно всем ознакомиться с этим письмом, оно небольшое, но в нем очень много важных и интересных идей и мыслей.

До встречи на семинарах по бухучету ИРСОТ.

 

Станислав ДЖААРБЕКОВ